生物資產賬面價值按什麼計量

① 生物資產的會計處理

生物資產的會計處理

公益性生物資產也界定為生物資產的一類是因為企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助於企業從相關資產獲得經濟利益，從而滿足生物資產確認的條件。生物資產怎麼處置處理?下面一起和我來看看吧!

(一)生物資產出售

生物資產出售時，企業應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目;應按其賬面余額，借記“主營業務成本”等科目，貸記“生產性生物資產”、“消耗性生物資產”等科目，已計提跌價或減值准備或折舊的，還應同時結轉跌價或減值准備或累計折舊。

【例】甲畜牧養殖企業於20×7年土月將育成的40頭仔豬出售給乙食品加工廠，價款總額為20000元，貨款尚未收到。出售時仔豬的賬面余額為12000元，未計提跌價准備。

甲企業的賬務處理如下：

借：應收賬款——乙食品加工廠 20 000

貸：主營業務收入 20 000

借：主營業務支出 12 000

貸：消耗性生物資產——育肥豬 12 000

(二)生物資產盤虧或死亡、毀損

生物資產盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費後的余額先記入“待處理財產損溢”科目，待查明原因後，根據企業的管理許可權，經股東大會、董事會、經理(場長)會議或類似機構批准後，在期末結賬前處理完畢。生物資產因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之後，計入當期管理費用;屬於自然災害等非常損失的，計入營業外支出。

【例】甲企業於20×7年8月4日丟失三頭種牛，賬面原值為1600元，已經計提折舊600元;8月29日經查實，飼養員趙五應賠償300元。甲企業的賬務處理如下：

借：待處理財產損溢 11000

生產性生物資產累計折舊 600

貸：生產性生物資產——種豬 11600

借：其他應收款——趙五 3000

管理費用 8000

貸：待處理財產損溢 11000

(三)生物資產轉換

生物資產改變用途後的成本應當按照改變用途時的賬面價值確定，也就是說，將轉出生物資產的賬面價值作為轉入資產的實際成本。通常包括如下情況：

1.產畜或役畜淘汰轉為育肥畜、或者林木類生產性生物資產轉為林木類消耗性生物資產時，按轉群或轉變用途時的賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。已計提減值准備的，還應同時結轉已計提的減值准備。

育肥畜轉為產畜或役畜、或者林木類消耗性生物資產轉為林木類生產性生物資產時，應按其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。已計提跌價准備的，還應同時結轉跌價准備。

【例】20×7年4月，甲企業自行繁殖的50頭種豬轉為育肥豬，此批種豬的賬面原價為500000元，已經計提的累計折舊為200000元，已經計提的資產減值准備為30000元。

甲企業的'賬務處理如下：

借：消耗性生物資產——育肥豬 270000

生產性生物資產累計折舊 200000

生產性生物資產減值准備 30000

貸：生產性生物資產——成熟生產性生物資產(種豬) 500000

2.消耗性生物資產、生產性生物資產轉為公益性生物資產時，應當按照相關准則規定，考慮其是否發生減值，發生減值時，應首先計提減值准備，並以計提減值准備後的賬面價值作為公益性生物資產的入賬價值。轉換，應按其扣除減值准備後的賬面價值，借記“公益性生物資產”科目，按已計提的生產性生物資產累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按已計提的減值准備，借記“存貨跌價准備”、“生產性生物資產減值准備”科目，按賬面余額，貸記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產科目。

【例】20×7年7月，由於區域生態環境的需要，甲林業有限責任公司的12公頃造紙原料林(楊樹)被劃為防風固沙林，仍由公司負責管理，該林的賬面余額80000元，已經計提的跌價准備為5000元。甲企業的賬務處理如下：

借：公益性生物資產——防風固沙林(楊樹)75000

存貨跌價准備——消耗性生物資產 5000

貸：消耗性生物資產——造紙原料林(楊樹) 80000

公益性生物資產轉為消耗性生物資產或生產性生物資產時，應按其賬面余額，借“消耗性生物資產”或“生產性生物資產”科目，貸記“公益性生物資產”科目。

【例】20×7年9月，甲林業有限責任公司根據所屬區域的林業發展規劃相關政策調整，將以馬尾松為主的800公頃防風固沙林，全部轉為以采脂為目的的商林，該馬尾松的賬面價值為2000000元。其中，已經具備采脂條件的為600公頃，賬面價值為160000元，其餘的尚不具備采脂條件。20×7年11月，甲公司根據國家政規定，將乙林班100公頃作為防風固沙林的楊樹轉為作為造紙原料的商品林，該楊樹賬面余額為180000元。

甲企業的賬務處理如下：

20×7年9月：

借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產(馬尾松)1600000

生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(馬尾松)400000

貸：公益性生物資產——防風固沙林(馬尾松)2000000

20×7年11月：

借：消耗性生物資產——造紙原料林(楊樹) 180000

貸：公益性生物資產——防風固沙林(楊樹) 180000

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② 生物資產的確認與計量

生物資產的確認與計量

論文關鍵詞：生物資產確認計量

論文摘 要：隨著經濟的飛速發展，生物資產作為人們生活的基本經濟資源，將有越來越多的企業和個人投入到生物相關行業，這就需要更為准確的會計信息來反映生物資產，以達到優化配置經濟資源的目的。如何對生物資產進行科學的確認和計量就成了會計信息披露首要解決的問題。文章從生物資產的確認與計量理論入手，分析我國生物資產確認與計量的影響因素，提出了適合我國國情的生物資產確認與計量模式。

我國生物資源較為豐富，從事生物相關行業的企業和個人也越來越多，經營的范圍也呈現多元化發展趨勢，生物資產的確認與計量面臨嚴峻的挑戰。
一、生物資產的確認
根據生物資產自身的特性，我們認為只有滿足下面的條件才能被確認為生物資產，具體如下：（一）能由交易、事項的結果而被企業或個人所擁有或控制。從根本上講就是指能夠被入賬的生物資產，企業或個人擁有生物資產就能通過交易流通從中獲取經濟利益，當然有些生物資產雖然不為企業或個人所擁有，但受到企業或個人的支配，同樣的也能從中獲取經濟利益。簡單來說就是不能為企業或個人帶來經濟效益的生物資產就不能確認為企業或個人的生物資產。（二）生物資產不能是預期的，只能是實實在在的生物資源。只有通過現實發生的交易或事項來改變企業或個人生物資源的增加或者減少，而不能憑空計劃或者談判中的交易來確認生物資源，不能以預期的交易或事項來形成企業或個人的生物資產。（三）能夠可靠的計量資產成本。這一確認標准主要是強調生物資產在滿足其它條件的同時，企業所入賬的生物資產的成本也能夠進行可靠的計量，企業可以利用價值轉移方式對生物資產進行分類，主要分為消耗性生物資產和生產性生物資產，兩者在核算和計量上有著較為明顯的差異。
二、生物資產的計量
（一）初始計量。從宏觀角度的計量模式來看，生物資產的計量有兩種方法：一是公允價值法；二是成本法。我國出台的新《企業會計准則》中明確規定，生物資產計量採用公允價值法與成本法相結合的模式，並且只有在明確生物資產的公允價值能夠穩定持續取得時，才能對生物資產進行公允價值計量。（二）後續計量。一是自行繁殖幼畜在成齡後，企業或個人要按照成齡幼畜在賬面上的價值作為役畜或產畜的實際成本計量；二是企業和個人種植的經濟植物、養殖的各類家禽、家畜、魚類等，按種植和養殖過程中實際支出的費用作為入賬價值。三是在遭受自然災害或病蟲害時，消耗性生物資產按成本計量。
三、我國生物資產確認與計量的影響因素
（一）生物資產的特性對計量屬性的影響。生物資產在一定程度上具有生物轉化的能力，正是由於生物資產自身轉化對其本身的價值變化有較明顯的影響，歷史的成本計量根本不能滿足生物資產的這一特性，因此，在國際上普遍採取公允價值法對生物資產進行計量，但這樣就受到了市場條件、市場價格波動的影響，當波動大到一定程度就會影響企業或個人的投資決策。（二）會計標准國際化的影響。隨著經濟全球化的深入發展，會計標准國際化以成為了必然，會計信息在國際資本流通中起著非常重要的調節作用，它影響著資源的配置進度。我國是一個農業大國，生物資產相對豐富，大量吸引海外投資者進行生物資產投資，隨著我生物資產領域國際交流的日益頻繁，在會計標准上必然要與國際接軌，這樣會計標准國際化就會對我國生物資產計量產生很大的影響。
（三）生物資產理論的影響
第一、信息觀與契約觀。信息觀是利用信息含量最高的會計計量手段為資本市場上各類投資者提供有效的投資決策依據，而契約觀是建立在企業或個人的契約理論之上，不同的契約方會對會計信息產生不同的期望，這樣在生物資產的計量方法選擇上就無法形成統一的意見。第二、受託責任觀與決策有用觀。會計信息的不同目標影響生物資產計量屬性。受託責任觀認為會計信息的目標主要是反映生物資產的受託者——企業或個人受託經營與管理的責任，因此，它從會計信息的提供者——企業和個人管理的立場出發，選擇合理的生物資產計量模式恰當的反映出企業和個人對受託責任的執行情況；決策有用觀則是剛好相反，它是從信息使用者——投資人、債權人、公眾等的立場出發，為使用者提供對決策有用的會計信息。從上面二點來看，不同的使用者、不同的目標都將導致生物資產計量模式的不同選擇。
四、適合我國國情的生物資產確認與計量模式
雖然在國際上會計准則將公允價值法作為生物資產的首選計量模式，但在我國當前的經濟情況下，公允價值法實施條件尚不成熟，歷史成本計量法還是占據主要地位。
第一、我國經濟發展相對落後，擁有生物資產的'企業和個人數量龐大，但大多規模較小，許多小型企業和個人通常不需要對外提供會計報表，在這種情況下，生物資產採取公允價值計量法就不太適合我國的實際國情。第二、我國生物資產相關行業市場不發達、體系不健全，信息化程度普遍較為低下，企業和個人從事生物資產經營活動信息來源渠道不暢通，生產活動與市場行情對接存在較大差異。另外由於地域的不同市場相對分散，不能代表整個國家的生物資產交易行情，公允價值計量所獲取的市場情況不完善，當然就不可以很好的反映我國生物資產的實際情況。第三、我國生物資產分布廣闊、行業發展不均衡，大多數企業和個人會計基礎薄弱，而採用公允價值法計量要獲取高質量的信息，很多企業和個人都無法完成。在我國會計從業人員業務水平有待提高，影響以公允價值計量在我國的使用效果。
結論：根據我國當前的實際情況，在現階段對生物資產的計量採用國際通過的公允價值法尚不具備良好的條件，反而歷史成本計量法在當前還是處於主要地位。隨著我國經濟的進一步發展，在未來公允價值計量法也將成為我國生物資產的主要計量模式，但無論是那一種生物資產計量模式都不是完美的，都有其自身的優點和缺陷，只要選擇合適自身的計量模式才是最正確的、才能發揮最大的作用。
作者單位：長江大學管理學院
參考文獻：
[1]胡德春,江俐.我國會計准則中生物資產計量模式的選擇[J].財會月刊(理論版),2006,8:60-61.
[2]黃中生, 褚 友祥.論資產計量屬性的選擇[J].首都經貿大學學報,2005,1:82~85.

③ 生物資產的會計處理

生物資產的會計處理

(一)生物資產出售

生物資產出售時，企業應按實際收到的金額，借記「銀行存款」等科目，貸記「主營業務收入」等科目;應按其賬面余額，借記「主營業務成本」等科目，貸記「生產性生物資產」、「消耗性生物資產」等科目，已計提跌價或減值准備或折舊的，還應同時結轉跌價或減值准備或累計折舊。

【例】甲畜牧養殖企業於20×7年土月將育成的40頭仔豬出售給乙食品加工廠，價款總額為20000元，貨款尚未收到。出售時仔豬的賬面余額為12000元，未計提跌價准備。

甲企業的賬務處理如下：

借：應收賬款——乙食品加工廠 20 000

貸：主營業務收入 20 000

借：主營業務支出 12 000

貸：消耗性生物資產——育肥豬 12 000

(二)生物資產盤虧或死亡、毀損

生物資產盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費後的余額先記入「待處理財產損溢」科目，待查明原因後，根據企業的管理許可權，經股東大會、董事會、經理(場長)會議或類似機構批准後，在期末結賬前處理完畢。生物資產因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之後，計入當期管理費用;屬於自然災害等非常損失的，計入營業外支出。

【例】甲企業於20×7年8月4日丟失三頭種牛，賬面原值為1600元，已經計提折舊600元;8月29日經查實，飼養員趙五應賠償300元。甲企業的賬務處理如下：

借：待處理財產損溢 11000

生產性生物資產累計折舊 600

貸：生產性生物資產——種豬 11600

借：其他應收款——趙五 3000

管理費用 8000

貸：待處理財產損溢 11000

(三)生物資產轉換

生物資產改變用途後的成本應當按照改變用途時的賬面價值確定，也就是說，將轉出生物資產的賬面價值作為轉入資產的實際成本。通常包括如下情況：

1.產畜或役畜淘汰轉為育肥畜、或者林木類生產性生物資產轉為林木類消耗性生物資產時，按轉群或轉變用途時的賬面價值，借記「消耗性生物資產」科目，按已計提的累計折舊，借記「生產性生物資產累計折舊」科目，按其賬面余額，貸記「生產性生物資產」科目。已計提減值准備的，還應同時結轉已計提的減值准備。

育肥畜轉為產畜或役畜、或者林木類消耗性生物資產轉為林木類生產性生物資產時，應按其賬面余額，借記「生產性生物資產」科目，貸記「消耗性生物資產」科目。已計提跌價准備的，還應同時結轉跌價准備。

【例】20×7年4月，甲企業自行繁殖的50頭種豬轉為育肥豬，此批種豬的賬面原價為500000元，已經計提的累計折舊為200000元，已經計提的資產減值准備為30000元。

甲企業的賬務處理如下：

借：消耗性生物資產——育肥豬 270000

生產性生物資產累計折舊 200000

生產性生物資產減值准備 30000

貸：生產性生物資產——成熟生產性生物資產(種豬) 500000

2.消耗性生物資產、生產性生物資產轉為公益性生物資產時，應當按照相關准則規定，考慮其是否發生減值，發生減值時，應首先計提減值准備，並以計提減值准備後的賬面價值作為公益性生物資產的入賬價值。轉換，應按其扣除減值准備後的賬面價值，借記「公益性生物資產」科目，按已計提的生產性生物資產累計折舊，借記「生產性生物資產累計折舊」科目，按已計提的減值准備，借記「存貨跌價准備」、「生產性生物資產減值准備」科目，按賬面余額，貸記「消耗性生物資產」、「生產性生物資產科目。

【例】20×7年7月，由於區域生態環境的需要，甲林業有限責任公司的12公頃造紙原料林(楊樹)被劃為防風固沙林，仍由公司負責管理，該林的賬面余額80000元，已經計提的跌價准備為5000元。甲企業的賬務處理如下：

借：公益性生物資產——防風固沙林(楊樹)75000

存貨跌價准備——消耗性生物資產 5000

貸：消耗性生物資產——造紙原料林(楊樹) 80000

公益性生物資產轉為消耗性生物資產或生產性生物資產時，應按其賬面余額，借「消耗性生物資產」或「生產性生物資產」科目，貸記「公益性生物資產」科目。

【例】20×7年9月，甲林業有限責任公司根據所屬區域的林業發展規劃相關政策調整，將以馬尾松為主的800公頃防風固沙林，全部轉為以采脂為目的的商林，該馬尾松的賬面價值為2000000元。其中，已經具備采脂條件的為600公頃，賬面價值為160000元，其餘的尚不具備采脂條件。20×7年11月，甲公司根據國家政規定，將乙林班100公頃作為防風固沙林的楊樹轉為作為造紙原料的商品林，該楊樹賬面余額為180000元。

甲企業的賬務處理如下：

20×7年9月：

借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產(馬尾松)1600000

生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(馬尾松)400000

貸：公益性生物資產——防風固沙林(馬尾松)2000000

20×7年11月：

借：消耗性生物資產——造紙原料林(楊樹) 180000

貸：公益性生物資產——防風固沙林(楊樹) 180000

談生物資產會計與稅務處理的差異

一、生物資產的特徵與分類

生物資產，是指有生命的動物和植物。農產品與生物資產密不可分，當其附在生物資產上時，構成生物資產的一部分。收獲的農產品從生物資產這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉化能力，或者其生命和生物轉化能力受到限制，應當作為存貨處理。比如，從用材林中採伐的木材、奶牛產出的牛奶、綿羊產出的羊毛、肉豬宰殺後的豬肉、收獲後的蔬菜、從果樹上採摘的水果等。

生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。

新企業所得稅法首次引入了生產性生物資產的概念，《實施條例》第二章第四節資產的稅務處理第六十二條規定，生產性生物資產，是指企業為生產農產品、提供勞務或者出租等而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。這一定義，稅法與會計准則規定是一致的。

二、生物資產的初始計量與計稅基礎

在會計處理上，生物資產應當按照成本進行初始計量。外購生物資產的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬於購買該資產的其他支出。自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農葯等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出；自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，包括郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出；水產養殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。自行營造或繁殖的生產性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。自行營造的公益性生物資產的成本，應當按照郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。應計入生物資產成本的借款費用，按照借款費用准則規定處理。消耗性林木類生物資產發生的借款費用，應當在郁閉時停止資本化。投資者投入生物資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定。因擇伐、間伐或撫育更新性質採伐而補植林木類生物資產發生的後續支出，應當計入林木類生物資產的成本。生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的後發生的管護、飼養費用等後續支出，應當計入當期損益。

在稅務處理上，根據《實施條例》第六十二條規定，生產性生物資產按照以下方法確定計稅基礎：（一）外購的生產性生物資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；（二）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的'相關稅費為計稅基礎。

三、生物資產的後續計量與稅前扣除

在會計處理上，企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，並根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益。企業應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定，不得隨意變更。企業確定生產性生物資產的使用壽命，應當考慮下列因素：該資產的預計產出能力或實物產量；該資產的預計有形損耗，如產畜和役畜衰老、經濟林老化等；該資產的預計無形損耗，如因新品種的出現而使現有的生產性生物資產的產出能力和產出農產品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產性生物資產產出的農產品相對過時等。企業至少應當於每年年度終了對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命或預計凈殘值的預期數與原先估計數有差異的，或者有關經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當作為會計估計變更，按照《企業會計准則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理，調整生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。企業至少應當於每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由於遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低於其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低於賬面價值的差額，計提生物資產跌價准備或減值准備，並計入當期損益。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減計金額應當予以恢復，並在原已計提的跌價准備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產性生物資產減值准備一經計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值准備。有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產採用公允價值計量。採用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：生物資產有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計。

在稅務處理上，根據《實施條例》第六十三條規定，生產性生物資產按照直線法計算的折舊，准予扣除。企業應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值。生產性生物資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。第六十四條規定，生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：

（一）林木類生產性生物資產，為10年；

（二）畜類生產性生物資產，為3年。

企業按照會計准則確定的折舊與稅法規定方法、年限不一致的，計提的生物資產跌價准備或減值准備，在計算應納稅所得額時不允許扣除，應根據稅法規定進行納稅調整。

④ 生物資產核算概述（以奶牛為例）

如果不是近期接觸晨光乳業有感，我估計這輩子都不會有深入了解「生物資產核算」的沖動吧哈哈哈……

       言歸正傳，根據《企業會計准則第5號》的界定，生物資產是指有生命的動物和植物，具體分為以下三大類：

       1 、消耗性生物資產： 指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，消耗性生物資產在一定程度上具有 存貨 的特性，應當作為存貨在資產負債表中列報；

       2 、生產性生物資產： 指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，生產性生物資產在一定程度上具有 固定資產 的特徵；

       3 、公益性生物資產： 指以防護、環境保護為主要目的的生物資產。

       總的來說，生物資產按實際成本進行初始計量，後續計量通常採用歷史成本模式，在滿足一定條件時可以採用公允價值模式。生物資產核算的主要內容請參見下圖：

下面以奶牛為例，進一步說明生物資產的會計核算要點。

一、相關釋義

二、科目設置

三、初始計量（外購／未成熟階段）

1 、外購生物資產（成母牛）

     借：生產性生物資產——成熟（購買價款、運輸費、相關稅費、保險費等）

                                    ——未成熟

     貸：銀行存款／應付賬款

2 、自行繁殖的生物資產

（1 ）自行繁殖小牛犢時，按市場價格確認生產成本，假定母牛犢後續用於生產，公犢牛准備用於出售：

     借：生產性生物資產——未成熟（犢牛）

            消耗性生物資產——犢牛

     貸：生產成本——鮮奶 （可理解為將犢牛成本從成母牛成本中分離出來）

（2 ）出售公犢牛：

     借：銀行存款

            其他業務成本

     貸：其他業務收入

           消耗性生物資產——犢牛

3 、歸集未成熟牛的飼養成本

（1 ）歸集未成熟牛（犢牛、育成牛）飼養成本

     借：生產成本——產畜

     貸：庫存商品——鮮奶

            原材料——飼料

            庫存商品——鮮奶

            應付職工薪酬

            銀行存款

（2 ）歸集其他育牛間接費用

     借：製造費用

     貸：累計折舊——牛舍

            原材料——燃料、周轉材料費等

（3 ）分配其他育牛間接費用（可按耗用的直接材料費用進行分配）

      間接費用分配率＝待分配的間接費用／（未成熟牛飼養材料成本＋成熟牛飼養材料成本）

      應計入產畜的間接費用＝未成熟牛飼養材料成本 × 間接費用分配率

      應計入鮮奶的間接費用＝成熟牛飼養材料成本 × 間接費用分配率

       借：生產成本——產畜

                           ——鮮奶

        貸：製造費用

（4 ）上述未成熟牛養殖成本按標准（如重量）在犢牛和育成牛之間分配

        借：生產性生物資產——未成熟（犢牛）

                                       ——未成熟（育成牛）

        貸：生產成本——產畜

（5 ）按牛育齡時間轉群

        借：生產性生物資產——未成熟（育成牛）

        貸：生產性生物資產——未成熟（犢牛）

        借：生產性生物資產——成熟（成母牛）

        貸：生產性生物資產——未成熟（育成牛）

四、後續計量（成熟階段）

1 、歸集成熟牛（成母牛）飼養成本

     借：生產成本——鮮奶

     貸：原材料——飼料

            製造費用（其他育牛間接費用）

            應付職工薪酬

            銀行存款

2 、採用成本模式

（1 ）計提折舊，期末按賬面價值計量

      借：生產成本——鮮奶

      貸：生產性生物資產——累計折舊（成母牛）

（2 ）減值

      借：資產減值損失

      貸：生產性生物資產——減值准備

             存貨跌價准備——消耗性生物資產

（3 ）收獲生鮮乳（結轉成母牛歸集的生產成本）

      借：庫存商品——鮮奶

      貸：生產成本——鮮奶

（4 ）處置

      借：其他應收款／銀行存款

             營業外支出——處置非流動資產損失（借方差額）

       貸：生產性生物資產

              營業外收入——處置非流動資產利得（貸方差額）

3 、採用公允價值模式

（1 ）不計提折舊和減值准備，期末對於奶牛公允價值減去出售費用與賬面價值的差異：

       借：生產性生物資產——未成熟（犢牛、育成牛）

                                      ——成熟（成母牛）

       貸：公允價值變動損益——生物資產公允價值變動收益／損失

（2 ）收獲生鮮乳（公允價值減去銷售費用與鮮奶生產成本的差額）

       借：庫存商品——鮮奶

              公允價值變動損益——農產品收獲時確認的損失（借方差額）

       貸：生產成本——鮮奶

              公允價值變動損益——農產品收獲時確認的收益（貸方差額）

（3 ）處置

       借：其他應收款／銀行存款

              公允價值變動損益——生物資產公允價值變動收益（借方差額）

        貸：生產性生物資產

               公允價值變動損益——生物資產公允價值變動損失（貸方差額）

五、總結

       實務中，為簡化核算，部分企業統一歸集成熟牛和未成熟牛的所有飼養成本，月末犢牛、育成牛的價值按飼養天數對應的計劃成本進行結轉，其餘飼養成本均計入當月成母牛養殖成本（鮮奶生產成本），上述未成熟牛的計劃成本與實際成本的差異反映在當月鮮奶生產成本中。需要注意的是，犢牛、育成牛的計劃成本應定期根據原材料、養殖成本的波動進行調整。

       生物資產的後續計量，存在成本模式和公允價值模式。其中A股上市公司，如伊利股份、光明股份、三元股份等，普遍採用成本模式計量；H股上市公司，如蒙牛乳業、原生態乳業等則普遍採用公允價值模式計量；部分H股上市公司，如現代牧業和聖牧高科等，因在國內資本市場債券融資同時公開披露其按中國會計准則編制的財務報表，這些公司在國際會計准則和中國會計准則下均採用公允價值模式計量。

       2008年財政部出台《企業會計准則解釋第2號》，要求「同時發行A股和H股的上市公司，除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯方披露兩項差異外，對於同一交易事項，應當在A股和H股財務報告中採用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務報告中採用不同的會計處理」。因此，目前唯一一家H＋A上市乳企庄園牧場的生物資產後續計量也採用了公允價值模式。但考慮到國內生物資產不存在活躍交易市場，庄園牧場通過聘請評估機構對各期末母犢牛、育成牛和成母牛進行獨立評估，從而對生物資產的公允價值作出合理估計。

（完）