Ⅰ 財務會計為什麼選擇歷史成本作為基本計量屬性
懸賞分是0啊……
一段時間以來, 一些經濟理論界和會計准則研究人士希
望以公允價值完全取代歷史成本, 而以IASB和FASB為首的
會計准則制訂權威機構不但支持這種做法並在實際制訂准則
時貫徹這種做法。這不僅使我們產生疑問, 歷史成本過時了
嗎? 但作者認為歷史成本將長期存在, 而且在幣值穩定的情
況下仍然會成為財務會計根本計量屬性。在這里我不想貶低
公允價值和其他計量屬性的作用, 但我們也不應該貶低歷史
成本在提供會計信息中的巨大作用。本文准備從歷史和現實兩
個角度來論證歷史成本仍然會成為財務會計的根本計量屬性。
一、從歷史上看, 歷史成本是經過歷史長河篩
選出來的計量屬性
(一) 從歷史角度考察, 人們很自然地選擇了
歷史成本計量模式
「考古發掘文物證實, 在舊石器時代晚期, 人類最初的
會計行為———原始計量、記錄行為已經發生了。」[ 1 ]但這些記
錄大部分以實物形式來進行, 難以提供匯總的信息。在剩餘
產品較少、商業活動不發達的情況下, 所需要反映和傳記的
信息量有限, 通過實物數量形式來反映收支活動不會遇到太
大的問題。後來隨著物品增多, 再使用單純的數量記錄就變
得困難而且煩雜。因為商品都是人類物化勞動的通約物, 人
們發現用一般等價物的貨幣衡量普通商品, 可以使交易變得
很方便, 所以會計記錄很自然通過價值量來反映交易行為,
這也使會計提供的信息發生了質的飛躍。因為利用一般等價
物的通約性, 商品價值量很容易匯總在一起, 並通過會計報
表列報, 從而為會計信息使用者提供綜合的信息。約到20
世紀初, 會計記錄才逐漸以採用價值計量為主, 使用實物數
量為輔。這種計量模式的出現使會計擺脫了實物計量基於不
能通約而產生綜合的困難, 極大地促進了會計的發展。
當採用價值量計量時, 仍然存在一個應選擇何種計量屬
性的問題。正如FASB所說「每一個財務報表要素都有多種
屬性可以計量, 而在編制財務報表之前, 必須先確定應予以
計量的屬性。」①
企業經營之初, 會計首先要解決的是資產的初始入賬價
值計量屬性的選擇問題。20世紀以前, 會計理論並不發達,
只有交易時的市場價格成為記賬唯一可選擇的屬性。並且把
當時的交易價格作為資產的入賬價值確定之後, 就不再改變, 一直到該項資產被處置報廢或者企業清算為止, 逐漸形
成會計的慣例②。可見從歷史角度來看, 人們是很自然地選
擇了歷史成本計量屬性作為會計的基本計量屬性。
(二) 歷史成本計量屬性歷經幾次大的劫難仍
然屹立不倒
歷史成本計量模式自20世紀初在會計計量中占據主流
位置起就不斷成為有些學者批評的對象, 批評的焦點集中在
幣值穩定假設上。1936年henry sweeney在其《穩定幣值會
計》一書中提出了現行成本原則、重置成本原則、可變現凈
值理論等范疇。
上述計量屬性的提出僅限於理論界的研究, 基本沒有對
歷史成本屬性產生太大的沖擊。對歷史成本計量產生比較大
的沖擊應該是下面三個時期。
111929年經濟危機之前資產重估增值對歷史成本的沖擊
20世紀30年代經濟大蕭條之前, 美國會計實務幾乎沒
有任何形式的會計標准, 會計人員將會計教科書和專業雜志
視為最佳的實務指南。這些文獻一般支持以成本為基礎的方
法對資產進行計價, ⋯⋯而不必反映物價變動的影響[ 2 ]。然
而, 在「Smyth v1 Ames」判例及後來資產重估在「公用事
業」企業普遍應用的影響下, 會計界的各種不同觀點也開始
出現。它們被編入教科書或發表在有關專業雜志上。一些人
堅持以成本為基礎的計價; 另一些人則認為資產重估價是可
取的。
1928年2月, 美國聯邦貿易委員會對公共事業企業財務
問題展開調查, 調查結果令人觸目驚心。僅在電力行業18
家一級控股公司、42家二級控股公司和91家運營企業中資
產重估增值的總額高達15億美元, 其中許多增記金額完全
是企業隨意確定的[ 2 ] 。這促使會計職業界、理論界對企圖改
變歷史成本計量模式進行反思。
1929—1933年發生的經濟大危機的根本原因雖然是資本
主義私有制與生產社會化的矛盾, 但直接原因卻是「證券市
場上投機詐騙盛行, 企業財務報表嚴重失實。大危機過後迫
使美國政府加強對市場經濟的干預。1933年和1934年, 美
國國會通過了證券法和證券交易法, 規定所有證券上市企業
都必須提供統一的會計信息, 並授權SEC負責制訂統一的會
計規則」[ 3 ]。SEC設計了一些規范公司財務資料披露的表格,
其中最重要的是表10和表A - 2。這些表格的披露要求及其
執行指南是SEC為廢除「資產重估增值」而採取的一項措
施。通過這些表格, SEC要求進行資產重估增值的公司必須
提供重估的充分證據和資料。從而導致這些公司登記延後或
增加成本。為了避免登記延後和增加成本, 大多數公司後來
就放棄資產重估, 轉而採用歷史成本報告其資產、負債、權
益和經營業績。於是歷史成本又重新成為主流的財務會計計
量屬性。
21物價變動對歷史成本的沖擊
經濟危機過後會計理論家們漸漸認識到「會計計量是會
計系統的核心職能」⑦。Edwards和Bell ( 1961) 支持現行成
本, 因為它能使企業重視維護其運營能力[ 4 ] ; Chambers(1966) 認為脫手價值體現了企業對經濟環境變化的反映能
力[ 5 ] ; Sterling (1970) 認為市場價值具有客觀性[ 6 ] ; 而Ijiri
(1975) 仍認為歷史成本是基於實際交易和事項的會計計量
屬性, 具有決策相關性, 歷史成本可能提供關於資產過去物
理變化情況的有用信息, 而市場價值則不包括這些信息③。
但這些爭論只存在於理論界。在會計實務界, 由於SEC和美
國的准則制訂機構不願輕易改變歷史成本計量模式, 並沒有
對歷史成本會計計量屬性變動產生什麼太大的影響。對歷史
成本產生比較大的影響應該是20世紀50年代至70年代的持
續性的通貨膨脹。
20世紀50年代以後, 持續性通貨膨脹使歷史成本會計
計量在理論和實務上第一次受到了嚴重的沖擊。理論界認為
歷史成本計量在理論和實務上難以消除物價變動的影響, 無
法滿足企業的持續經營和投資者進行准確決策的需要。